SPORCU GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

GİRİŞ

Bedensel ve ruhsal gelişimi sağlamak için yapılan fiziksel faaliyetler olarak tanımlandırılabilecek spor faaliyetleri her geçen gün bir endüstri niteliğine girmektedir[1]. Özellikle 20. yüzyılda yaşanan sosyal, ekonomik ve teknolojik gelişmeler spor faaliyetlerine ilgili git gide artmıştır. İletişim araçlarının gelişmesiyle de bazı spor dallarını dünya çapında takip edilmektedir.

Böylesine büyük bir ilgili karşında özellikle futbol gibi spor dalları geniş kitlelerce takip edilmekte ve çok büyük bir ekonomik hacme sahip olmaktadır. Sporcuların transferlerinde astronomik bonservis ücretleri ödenmekte, sporcular çok yüksek meblağlı sözleşmeler karşılığında sporlarını icra etmekte ve spor kulüpleri büyük bedeller karşılığında sponsorluk anlaşmalarına imza atmaktadır. Bu şekilde endüstrileşmiş spor dallarına karşı devletler ilgisiz kalmamış ve bu tür faaliyetleri vergi çapına almaya başlamışlardır.

Spor faaliyetlerinin en önemli aktörü ise sporcudur. Sporcunun elde ettiği ücretlerin neler olduğu? Gelir Vergisi Kanunu[2] uyarınca nasıl vergilendirileceği gün geçtikçe önem arz etmektedir. Çalışmamızda kısa bir sporcu tanımından sonra gelir kavramı, nelerin ücret olduğu, GVK' nun sporcu gelirlerine yaklaşımı ve sporcu vergilendirilmesi sürecindeki değişmeler irdelenecektir.

Hemen belirtmek gerekir ki, sporcu gelirleri üzerine yaptığımız bu çalışmada elden geldiğince spor dallarının özelline inmeden genel bir çerçeve çizilmeye çalışılmıştır fakat gerek ülkemizde gerekse dünyadaki yeri itibarıyla futboldan örnekler verilecektir.

I. SPORCU KAVRAMI

Sporcunun tanımının yapılabilmesi için ilk olarak sporun tanımının yakılması gerekmektedir. Buna göre spor; kişisel veya toplu oyunlar biçimde yapılan, genellikle yarışmaya yol açan, bir takım kurallara göre uygulanan beden hareketlerinin tümü olarak tanımlanabilir. Yapılan açıklama ışığında kabaca sporcu sporla uğraşan kişidir[3].

Sporcunun daha detaylı tanımını yapacak olursak, insanın doğayla doğrudan, toplumla işbölümü ve uzmanlaşmaya dayanan ilişkilerinde, kazanılan bedensel beceri ve geliştirilen yöntemleri, ekonomik bir kazanım aracı olarak kullansın ya da kullanmasın, çoğunlukla barışçı, dinlendirici, eğlendirici bir biçimde toplumsal boş zamana uygulayan; oyun, oyalanma ve işten uzaklaşma araçlarını genellikle örgütsel bir çatıda estetik, teknik ve fizik kuralları içerisinde yürüten ve gözeten kişi denilebilir[4].

Sporcuların tanımı yaptıktan sonra kendi içlerindeki bir diğer ayrımında irdelenmesi gerekmektedir. Bu ayrım amatör ve profesyonel sporcu ayrımıdır. Bu ayrım hem sporsal hem de vergisel açıdan önemli sonuçlar doğurmaktadır. Kısaca betimleyecek olursak amatör sporcu, sporu boş vakitlerini değerlendirmek ve eğlenmek için yapan yani spora hobi olarak bakan kişidir. Spordan para kazanmak ya da geçimini temin etmek gibi gayesi yoktur. Fakat profesyonel sporcunun başlıca amacı sporculuk faaliyetini hayatını devam ettirmek için yapan spor faaliyetini zevkten çok gelir elde etmek amacıyla yapan kişidir[5].

Profesyonellik tanımını bir örnekle açıklayacak olursak, Türkiye Futbol Federasyonun çıkardığı Profesyonel Futbol ve Transfer Talimatının 4. maddesi d) bendinde "Futbol faaliyetine katılması ile ilgili zorunlu giderler dışında, ayrıca kulübünden ücret alan ve kulübü ile bu hususta yazılı bir sözleşmesi bulunan futbolcuları ifade eder."[6]şeklinde tanımlanmıştır. Görüldüğü üzere talimat profesyonelliği kulüpten ücret alma ve yazılı bir sözleşme bulunma şartına bağlamıştır. TFF bu iki şarta sahip futbolcuyu profesyonel kabul etmiştir. Bununla birlikte PFTT m. 16 a) be b) bendi amatör profesyonel futbolcu tanımlarına yer vermiştir. Anılan tanımları aktarmak gerekirse, amatör futbolcu PFTT m. 16 b. a uyarınca "Federasyona bağlı herhangi bir faaliyete katılması ile ilgili zorunlu giderler dışında herhangi bir ücret almayan futbolcular amatör futbolcu olarak kabul edilir. Bir maç ile ilgili gerçekleşen konaklama, malzeme, sigorta ve antrenman giderlerinin karşılanması futbolcunun amatör statüsünü bozmaz"[7] olarak tanımlanmıştır. Profesyonel futbolcu ise PFTT m. 16 b. b uyarınca "Bir kulüple sözleşme yapmış olan ve futbol faaliyetine katılması ile ilgili zorunlu giderlerden daha fazla miktarda ödeme yapılan futbolcudur ve bu Talimat'ın 21. maddesi hükümleri çerçevesinde amatör statüsüne geri dönmedikçe profesyonel futbolcu olarak adlandırılırlar"[8] şeklinde tanımlanmıştır.

Örnekleri çoğaltabiliriz fakat önemli olan amatörlük ve profesyonellikte temel kıstas sporcunun sportif faaliyete yaklaşımıdır. Temel olarak geçimini spordan temin etme ve sporu meslek olarak kabul edip etmediğidir.

II. ÜCRET ve SPORCU ÜCRETLERİ

Yukarıda kanun zikredilen kanun hükümleri incelediğinde ücretin çeşitli unsurları içinde barındırdığı anlaşılmaktadır. Ücretin unsurlarını detaylı olarak belirtmek gerekirse;

1. İşverene Tabi Olma: Gerçek kişinin elde ettiği geliri ücret olarak kabul etmek için kendisine yapılan bu ödemenin bünyesinde çalıştığı işverence yapılmasıdır. İşveren ise hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatlarıyla hizmetinde çalıştıran gerçek veya tüzel kişidir[11]. Bu sebeple çalışana yapılan ödemenin ücret sayılabilmesi için altında çalıştığı işverence yapılması gerekmektedir.

2. Belirli Bir İşyerine Bağlı Olma: Hizmet erbabı tarafından elde edilen gelirin ücret olarak kabul edilmesi için ikinci unsur ise hizmetin belirli bir işyerine bağlı olarak görülmesidir. Bağlılık unsuru ise emeğiyle belirli bir organizasyon içinde iş yapmayı ifade etmektedir[12].

3. Hizmet Karşılığı Ödeme Yapılması: Diğer bir önemli unsur ise yapılan hizmet karşılığında nakit veya ayın olarak bir ödemenin yapılması ve para ile temsil edilebilen bir menfaat sağlanmasıdır[13].

B. Sporcu Ücretleri

Önceki bölümde yapılan genel tanımın spor özellinde irdelemek gerekirse, öncelikle GVK m. 61 f. 3 ve b. 6 uyarınca sporculara transfer ücreti ve sair adlarla yapılan ödemelerin ve sağlanan menfaatlerin gelir vergisi uygulanmasında ücret olarak kabul edilecekleri kabul edilmiştir[14]. Ücret kavramının spor hukuku kaynaklarınca yorumuna örnek olarak PFTT m. 4/h örnek verilebilir. İlgili düzenlemeye göre ücret "Profesyonel futbolcunun sözleşmedeki edimleri karşılığı hak kazandığı para ve para ile ölçülebilir değerler"[15] olarak tanımlanmıştır[16].

GVK 61. maddedeki sporcu gelirleri ile ilgili hüküm metninden yola çıkarak sporculara yapılan ödemelerin neler olduğunun belirlenmesinde faydalı olacaktır. Kısaca değinmek gerekirse;

1. Transfer Ücreti:

Sporcunun mevcut kulüpten bir başka kulübe transfer olması, geçici olarak kulüp değiştirmesi ya da ilk kez profesyonel sözleşme imzalaması neticesinde aldığı ücrete transfer ücreti denilmektedir[17]. Transfer ücreti tanımı PFTT m. 26/B uyarınca "Tip sözleşmede belirlenmesi zorunlu olan aylık ücret dışında, para veya değeri para ile ölçülebilen (aylık ödemeler, maç başı ödemeler, ev, araba, v.s.) transfer ödemelerini sözleşmede belirleyebilirler. Transfer ödemelerinin ödeme zaman ve şekilleri sözleşmede belirtilir. Transfer ödemelerinin ödeme zamanı sözleşmede belirtilmemiş ise, her ayın son günü tüm ayı kapsayacak şekilde ödenir"[18] şeklinde düzenlenmiştir.

2. Maaş (Aylık) Ödemeleri:

Sporcuya mesleki faaliyeti ve yaptığı hizmetlerin karşılığı olarak her ay çalışılan dönem için ödenen meblağdır. PFTT m. 25/A uyarınca aylık ödemeler " Futbolcuya sözleşme sürecince geçerli aylık ücretin mesleki faaliyetine karşılık olarak sözleşmede belirlenmesi zorunludur. Aylık ücret ilgili dönem için belirlenmiş asgari ücret tutarından az olamaz ve her ayın son günü ödenir"[19] şeklinde düzenlenmiştir[20]. Görüldüğü üzere futboldaki düzenleme gereği aylık ücreti sözleşmede belirlemek ve her ayın son günü ödemek zorunludur.

3. Prim Ödemeleri:

Sporculara gösterdikleri performans karşısında aylık ücret ve transfer ücreti haricinde sağlanan ayni ve nakdi menfaattir[21]. Başka bir ifade ile karşılaşma veya karşılaşmaların lehe sonuçlanması ya da kazanılması neticesine bağlı olarak sporcuya tevdi edilen teşvik niteliğindeki ödemedir[22].

4. Ulusal ve Uluslar Arası Karşılaşmalarda Üstün Başarı Gösterenlere Verilen Ödüller:
3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleriyle İlgili Kanunun Ek 3. maddesi uyarınca, ulusal ve uluslar arası yarışmalarda üstün başarı göstermiş sporculara ayni ve nakdi ödül verilebilmektedir. Bu çerçeve alınan ödüller de gelir niteliği arz etmektedir[23].

5. Haksız Fesih Tazminatı:

6. Jübile Gelirleri:

Sporcunun aktif spor hayatını sona erdirmesi halinde eğer bağlı bulunduğu federasyonun jübile talimatı uyarınca jübile yapma hakkı mevcutsa bir kere mahsus olarak tertiplenen jübile maçından elde edilen gelirler jübile yapan sporcuya ait olmaktır[25]. Burada da sporcuların elde ettiği reklam gelirlerine karşı yapılan eleştiriler tekrarlanabilir[26].


7. Ayın Olarak Sağlanan (Para ile Temsil Edilen) Gelirler:

Sporculara transfer ücretlerinin bir kısmının nakdi ödeme yerine gerek kullanımlarına bırakılan gerekse mülkiyetlerine geçirilen ev, ev eşyası, otomobil, bedelsiz uçak bileti temini ve iletişim hizmetlerinin karşılanması şeklinde ödenmesi uygulamada var olan bir durumdur. Anılan bu değerler GVK m. 63 uyarınca sporcuya sağlanan bu ayın haller verildiği tarih ve yerdeki perakende fiyatlarına göre; konut, otomobil tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler ise, kiralanmışsa işverence ödenen kira bedeli veya menfaatin Vergi Usul Kanunu[27] m. 258 vd. uyarınca belirlenecek emsal bedeline göre belirlenir[28].

8. Sporcuların Elde Ettiği Reklam Gelirleri:

Sporcunun spor faaliyeti dışında bir ürünün kullanımı veya tanıtımı amacıyla sözleşmeye bağlı olarak elde ettiği gelirlerin ücret geliri olarak nitelendirilebileceği yönünde görüşler mevcuttur[29]. Fakat bu yapılan bu tespit tartışmaya açıktır. Şöyle ki bir gelirin ücret olarak kabul edilmesi için GVK m. 61 uyarınca bir takım unsurlara sahip olması gerekmektedir. Bu unsurları bir kez daha tekrar etmek gerekirse, işverene tabi olma, belirli bir işyerinde bağlı olma ve yapılan hizmet karşılığı ödeme yapılmasıdır[30]. Sporcunun belirli bir ürünün kullanımı veya tanıtımı için yaptığı faaliyetleri inceleyecek olursak söz konusu tanıtım faaliyetleri karşılığında bir ödeme yapılmaktadır ancak kanun hükmünün aradığı anlamda işverene tabi olma ve belirli bir işyerine bağlı olma kavramları tam olarak karşılanamamaktadır.

Fakat bununla birlikte GVK m. 61 f. 3 b. 6 uyarınca sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatleri gelir olarak kabul etmiştir. Reklamdan elde edilen gelirler neticesinde adı ne olursa olsun sporcuya bir ödeme yapılmakta veyahut bir menfaat sağlanmaktadır. Söz konusu hüküm gereğince ürün kullanımı ve tanıtımı faaliyetleri sonucu sporcuya yapılan ödemenin ücret olarak kabul edilebilir.

İki kanun hükmü değerlendirildiğinde reklam sebebiyle sporcunun elde ettiği gelirin ücret olarak kabul edilip edilmemesinin tartışmaya açık olduğu aşikardır. Kanımızca anılan kanun hükümleri birlikte değerlendirildiğinde GVK m. 61 f. 1 uyarınca yapılan tanım ve ortaya konulan unsurlar ücretin ana esaslarını oluşturmaktadır. GVK 61. madde devamında 3. fıkra 6. bent uyarınca getirilen hüküm birinci fıkrada ücret unsurlarını taşıyan sporcu gelirlerinin her ne nam altında ödenirse ödensin ücret olarak kabul edileceğini belirtmektedir. Bu sebep ile sporcunun spor dışı faaliyetleri olan ürün kullanımı ya da tanıtımı sonucu elde ettiği gelirlerin ücret olarak kabul edilmemesi gerekmektedir.

III. SPORCU GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ YAKLAŞIMLARI

Önceki bölümlerde de anlatıldığı üzere sporcular yaptıkları hizmetler karşılığı olarak çeşitli adlar altında bir gelir elde etmektedir. GVK m. 1' e göre "Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır"[31] olarak düzenlenmiştir. Yine GVK m. 61'deki düzenlenmeler gereğince sporcu elde ettiği gelirlerin ücret olarak nitelendirileceği hükme bağlanmıştır. Şüphesiz sporcuların elde ettiği gelirler vergilendirilecektir. Fakat yine 193 sayılı kanun sporcuların elde ettiği gelirlerin vergilendirilmesinde çeşitli istisnalar tanımış, sporcunun amatör ya da profesyonel olmasını bir takım sonuçlara bağlamıştır. GVK uyarınca sporcuların elde ettiği gelirlere tanınan ayrıcalıklara değinilirse;

A. Amatör Sporculara Tanınan İstisnalar

193 sayılı Gelir Vergisi Kanuna 04.12.1985 tarihinde 3239 sayılı kanunun 42. maddesiyle eklenen 23. maddenin 15. bendi uyarınca amatör sporcuların elde ettiği kazançlara istisna getirmiştir. Buna göre yüz veya daha aşağı işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki amatör sporcu çalıştıranların, her yıl milli müsabakalara iştirak ettiklerini belgelendirmesi ve bu amatör sporculara ödenen ücretler, asgari iki katını aşmamak kaydıyla gelir vergisinden istisna edilmiştir[32].

Kanun hükmüyle istisna tanınmıştır. Fakat tanınan istisna da açıklanması gereken hususlar mevcuttur. Bu sebeple Maliye Bakanlığı 147 seri numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğ ile kanun hükmünün kapalı ifadelerini düzenlenmiştir. Anılan tebliğin 1-d bendi uyarınca "İstisnanın uygulanabilmesi için sporcunun amatör sporcu olduğunun ve Beden Terbiyesi Genel Müdürlüğünden veya bu Genel Müdürlüğün mahalli teşkilatından her yıl için milli müsabakalara iştirak ettiğini gösterir bir belgenin alınarak işverence saklanması gerekmektedir." olarak düzenlenmiştir[33]. Bununla birlikte yine aynı tebliğ uyarınca amatör sporcu sayısının fazla olması halinde istisna Genel Müdürlükçe uygun görülen sporcu ücretlerine uygulanır. Ayrıca istisnadan yararlanacak amatör sporcu işverene bağlı işçi statüsüne sahip olmalıdır[34].

2. GVK m. 29 Uyarınca Tanınan İstisna

Profesyonel sporcuların vergilendirilmesinde geçen yıllar dikkate alındığında sporcuların elde ettiği gelirlere ilişkin değişik istisnalar getirildiği ve bunların çeşitli zamanlarda kaldırılıp daha sonra tekrar getirildiği tespit edilmektedir. Yürütme çeşitli nedenlerle profesyonel sporcu gelirlerini gelir vergisinden müstesna tutmuş yine çeşitli sebeplerle tanıdığı bu istisnayı kaldırmıştır. Profesyonel sporcuların elde ettiği kazançların vergilendirilmesini kronolojik olarak incelemek gerekirse;

1. 01.01.1994 Tarihinden Önceki Uygulama

2. 01.01.1994 - 01.05.1994 Dönemindeki Uygulama

04.05.1994 tarihinde 3986 sayılı yasa ile Gelir Vergisi Kanunda yine değişikliğe gidilmiştir. 3986 sayılı kanun ile Gelir Vergisi Kanununa geçici m. 40 eklenmiştir. Söz konusu madde ile sporculara transfer ücreti olarak yapılan ödemeler 01.05.1994 - 31.12.2000 tarihleri arasında gelir vergisinden müstesna tutulmuştur. İşbu ücretler üzerinden %15 oranında gelir vergisi stopajı yapılmasına hükmedilmiştir. Yine aynı kanun hükmü gereğince %15 olarak belirlenen gelir vergisi stopajı Bakanlar Kurulu kararıyla %25 oranına kadar çıkarmaya veya kanuni oranına indirmeye yetkili kılınmıştır[38]. Yapılan düzenlenme ile profesyonel sporcuların vergilendirilmesinde 3946 sayılı kanunun öncesindeki uygulamaya geri dönülmüştür.

4. 01.01.1999 - 24.04.2003 Dönenimdeki Uygulama

22.07.1998 tarih ve 4369 sayılı kanunun 82. maddesiyle GVK geçici m. 40 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Bu dönem içinde profesyonel sporcuların elde ettiği gelirler istisna kapsamına alınmamış ve GVK m. 94 uyarınca artan oranlı vergi tarifesine tabi olarak vergilendirilmiştir[39].

5. 24.03.2003 - 31.12.2007 Dönemi için Öngörülen Uygulama

Kanun hükmü incelendiğinde ilk olarak göze çarpan önce istisna uygulamalarında farklı olarak istisnanın sporcunun elde ettiği transfer ücretiyle sınırlandırmayıp yapılan tüm ödemeleri gelir vergisinden istisna tutmuştur. Yapılan bu düzenlenme ile istisna öncekilere göre genişlemiştir[41]. 4842 sayılı kanunla sporcuların vergilendirilmesinde yeniden tek (sabit) oranlı tarifeye dönülmüştür[42].

Sporcuların vergilendirilmesinde son eğilim olarak kabul edilen gelir vergisi stopajı yapılması suretiyle vergilendirilmede kesilen verginin ödenmesinde vergi sorumlusu stopajı yapan sporcunun hizmetini ifa ettiği spor kulüpleridir. Vergi sorumluları olarak kulüpler profesyonel sporculara yaptıkları ödemelerden %15 oranında vergi tevkifatı yaparak GVK m. 98 uyarınca ödemenin yapıldığı ayı takip eden ayın 20. günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan etmek ve aynı zamanda ödemek zorundadır[43].

Verginin ödenmesinde alacaklı vergi dairesine karşı sorumlu olan spor kulüpleri bu sorumluluklarını yerine getirmedikleri takdir de ziya uğratılan vergi nedeniyle resen veya ikmalen vergi tarhiyatı ile karşılaşacaklardır. Ayrıca spor kulüplerine VUK hükümleri gereğince vergi cezası ve gecikme zammı uygulanacaktır[44].

SONUÇ

Çağlar boyunca insanların bedensel ve ruhsal gelişimini sağlamak ve eğlence aracı olarak kullanılan spor özellikle son yarım yüzyılda gittikçe büyüyen ve gelişen bir endüstri halini almıştır. İletişim araçlarının ve teknolojik olanakların gelişimi ile spor geniş kitlelere yayılmış ve bu kitlelerce takip edilmeye başlanmıştır. Örneğin Olimpiyat Oyunları ya da Dünya Futbol Şampiyonasını tüm dünyada milyarlarca insan tarafından takip edilmiştir.

Bu kadar geniş kitlelerce takip edilmesinin sonucu da bazı spor dallarının bedensel ve ruhsal gelişimi sağlayan eğlence aracı olmaktan çok bir ticari araç olarak görülmesi sonucunu doğurmuştur. Amerikan Profesyonel Basketbol Ligi (NBA) ve FIFA tarafından düzenlenen Dünya Kupası veya UEFA tarafından düzenlenen Şampiyonlar Ligi milyarlarca dolarlık ekonomiye sahip organizasyonlardır. Bu organizasyonlar sporun ticarileşmesine ve endüstrileşmesine örnek olarak gösterilebilir.

Çok büyük miktarlarda paraya sahip bir ekonominin ilgili devletler tarafından vergilendirmesi kaçınılmaz bir gerçektir. Devletler bu organizasyonun aktörleri olan sporcuları, kulüpleri, yayın kuruluşlarını, federasyonları vergilendirme eğilimine girmişlerdir. Gerekli kanuni düzenlenmeleri yaparak spor endüstrisinin aktörlerinin spordan elde ettiği gelirleri vergi çatısı altına almışlardır.

Ülkemizde de spor özellikle futbol her geçen gün büyüyen bir endüstri haline gelmiştir. Bunun sonucu olarak spordan elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik düzenlenmeler yapılmaktadır. Çalışmamızın ağırlılık olarak sporun en önemli ve etkin aktörü olan sporcunun gelirlerinin vergilendirilmesine yönelik incelemeler içermektedir.

Sporcuların gelirlerinin vergilendirilmesinde ilk kıstas olarak sporcunun elde ettiği gelirlerin Gelir Vergisi Kanunu uyarınca nasıl değerlendirildiğidir. GVK m. 61/6'ya göre sporcuların elde ettiği gelirler ücret olarak nitelendirilmektedir. Yine GVK m. 61 f. 3 b. 6 uyarınca sporcuya transfer ücreti ve sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler ücret olarak değerlendirilmektedir. Sporcunun elde ettiği gelir türlerini belirtmek gerekirse transfer ücreti, aylık maaş ödemeleri, prim, ulusal ve uluslar arası karşılaşmalarda başarı göstermeleri neticesinde ödenen ödüller, sporcuya ayın olarak sağlanan menfaatler (ev, araba, uçak bileti temini veya iletişim ücretinin karşılanması) ve haksız fesih tazminatı gösterilebilir. Sporcuların elde ettikleri reklam gelirleri ile jübile gelirlerinin ücret olarak değerlendirilmesi tartışmalıdır. Çünkü bir gelirin ücret olarak değerlendirilmesi için GVK m. 61 f. 1' de belirtilmiş olan unsurları taşıması gerekmektedir. Bu unsurlar ise işverene tabi olma, bir işyerine bağlı olma ve hizmetinin karşılığı olarak ödeme yapılmasıdır. Söz konusu iki gelirin bu unsurları tam olarak karşılamadığı açıktır. Fakat GVK m. 61 f. 3 b. 6 uyarınca sporcuların elde ettikleri transfer ücreti ve sair adlarla yapılan ödeme ve menfaatlerin ücret olarak değerlendirileceğine hükmetmiştir. Kanımızca yapılan bu düzenlenme 193 sayılı kanunca belirtilen ücret unsurlarını tanıyan gelirler için geçerli olmaktadır. Sporcuya temin edilen bir gelir ücret unsurlarını taşıyorsa ismi ne olursa olsun ücret olarak nitelendirilecektir. GVK m. 61 f. 3 b. 6'daki düzenlenmeden anlaşılması gereken bu olmalıdır. Kaldı ki düzenlenme yerine bakılacak olursa ücret tarifi bölümünün altında yer almaktadır. Bu bölümde yapılan düzenlenmenin ücret harici bir anlam yaratmayacağı açıktır. Bu sebeplerle sporcuların elde ettikleri reklam gelirleri ile jübile gelirleri ücret olarak nitelendirilmemelidir.

Sporcuların gelirlerinin vergilendirilmesinde ikinci kıstas olarak sporcunun amatör ya da profesyonel olmasıdır. Kabaca bir tanım vermek gerekirse sporcu sportif faaliyetleri sonucu bir gelir elde etmeyi amaçlamıyor, sporu sadece eğlenmek için yapıyorsa sporcu amatör olarak değerlendirilebilir. Profesyonel sporcu ise sporu eğlenceden çok bir gelir elde etmek ve geçimini sağlamak için yapıyorsa profesyonel olarak nitelendirilebilir. GVK amatör sporcuların elde ettikleri gelirlere ilişkin amatör sporu ve sporcu desteklemek adına iki istisna tanımıştır. Bunlar GVK m. 23 b. 15 ve GVK m. 29 b. 4 uyarınca düzenlenmiş istisnalardır.

Profesyonel sporcu gelirlerinin vergilendirilmesi konusu son 13 yıla baktığımızda üzerinde sürekli değişikliklerin olduğu bir konudur. Bazı dönemlerde sporcu gelirlerine istisna tanınarak sadece %15 gelir vergisi stopajı öngörülürken bazı dönemler ise sporcuların elde ettikleri gelirler genel tarifeye göre vergilendirilmektedir. Şu an olan uygulama ise 24.03.2003 - 31.12. 2007 tarihleri arasında sporcu gelirlerinin gelir vergisinde müstesna olduğu fakat ödenen ücretlerden %15 gelir vergisi stopajının yapılacağı şeklindedir. Bir başka noktaya dikkat çekmek gerekirse sporcunun elde gelirlerin istisna kapsamı son düzenlenmelerle genişlemektedir. 1994 öncesi ve 01.05.1994 - 31.12.1998 arasındaki dönemde sporculara ödenen transfer ücretleri sadece istisna kapsamındayken 24.03.2003 - 31.12.2007 arasında sporculara yapılan tüm ödemeler istisna kapsamına alınmıştır. Kanun koyucu son uygulamasıyla sporcu gelirlerinin istisna kapsamını genişletmiş bulunmaktadır.

Sporculara tanınan bu istisna değerlendirildiğinde yapılan uygulamaya karşı iki farklı görüş mevcuttur. Bunlardan ilki yapılan uygulamanın yerinde olduğuna yöneliktir. Görüşün gerekçesi ise spor kulüplerinin sporcularla anlaşmaları net ücret üzerinden yapılmakta ve verilen ücrette ek olarak sporcunun vergilerinin ödenmesi de spor kulüplerine kalmaktadır. Genel tarifeye göre ödenen net ücret üzerinde %39 oranında vergi kulüplere ek maliyet olarak yüklenmektedir[45]. Spor kulüplerinin yaptığı bu ödemeler ekonomik sıkıntı yaratmakta ve spor kulüplerinin temel amacı olan sporun geliştirilmesi amacına hizmet etmeyi güçleştirmektedir. Bu sebeple sporculara ödenen ücretlere istisna tanınması sporun teşvikine yönelik bir uygulamadır ve sporun gelişmesi için yerindedir şeklinde gerekçelendirilmektedir.

Diğer bir görüş ise tanınan istisnanın her hangi bir gerekçesinin bulunmadığı ve Anayasa[46] m. 73'e aykırılık teşkil ettiği yönündedir. Tanınan bu istisna ile vergi yükünün adaletli ve dengeli olarak dağılımı, verginin genelliği ve mali güçle orantılı olması ilkelerinin ihlal ettiği yönündedir. Ayrıca yüksek gelir gruplarına %45'e varan oranlarla vergilendirme yapılırken aynı tutar veya daha fazla kazanan sporcuların gelirlerinin aynı rejime tabi tutulmaması verginin eşitliği ilkesini zedeler nitelikte olduğu sebebiyle tanınan istisnanın yerinde olmadığı yönündedir[47].

Bu iki görüş ışığında yapılan değerlendirme sonucunda, kanımızca sporculara tanınan istisna Anayasa m.73 uyarınca düzenlenen ilkeleri ihlal eder niteliktedir. Her ne sebep altında olursa olsun yapılan düzenlemeler vergi eşitliğini ve adaletini ortadan kaldırmamalıdır. Kanunlar hiyerarşisine göre değerlendirildiğinde de Anayasa ile getirilen ilkeler kanunlar ile ihlal edilmektedir. Bu açıdan da bakıldığında yapılan kanuni düzenlemelerin anayasallığı tartışmalıdır. Spor ve sporcunun teşvik edilmesi doğru bir yaklaşımdır. Fakat yapılacak teşvikler toplumu rahatsız edecek ve Anayasa ilkeleri ihlal eder nitelikte olmamalıdır. Bunun için sporcu gelirlerine tanınan bu istisna 31.12.2007 tarihinden sonra tekrarlanmayarak sporcuların gelirlerinin bu tip bir istisna tanınmaması gerekmektedir. Fakat sporun teşviki için bir istisna tanınmak düşünülürse de Anayasal ilkeler gözetilerek farklı bir istisna sistemi getirilmelidir.

Ayrıca sporun teşviki için ilk olarak spor kulüplerinin tam vergilendirilmelerinin sağlanması gerekmektedir. Milyonlarca dolarlık transfer ücretleri ve yan ödemeler basında yer alırken beyan edilen gelirler bu meblağların çok altında kalmaktadır. Bu durumun önüne geçilmesi gerekmektedir. Sporun teşviki için ilk olarak spor aktörlerinin iyi niyetinin sağlanması esastır. Aksi durumda yapılan düzenlemeler ve tanınan düzenleme vergi adaleti ve eşitliğini rencide edecektir.


[1] Balca Çelener/ Ege Göktuna, "Gelir Vergisi Açısından Sporcu Ücretlerinin Değerlendirilmesi", Legal Mali Hukuk Dergisi, Mart 2005, sa. 3, s. 749.

[2] 193 Gelir Vergisi Kanunu, RG: 10700, 06.01.1961.

[3] Zihni Kartal, "Sporcu Ücretleri", Vergi Dünyası, Haziran 2003, sa. 262, s. 138.

[4] Murat Başaran/ Tezcan Atay, "Spor ve Sporcunun Vergilendirilmesi ve Vergi Avantajları", İstanbul 2003, s. 132.

[5] Zihni Kartal, a.g.m. , s. 138.

[6] TFF Profesyonel Futbol ve Transfer Talimatı 2005, www.tff.org internet adresinden alınmıştır.

[7] TFF Profesyonel Futbol ve Transfer Talimatı 2005.

[8] TFF Profesyonel Futbol ve Transfer Talimatı 2005.

[9] UYAP Mevzuat Programı.

[10] Erdal Sönmez/ Garip Ayaz,"Son Düzenlemelere Göre Futbol Kulüpleri, Futbolcu ve Teknik Adamların Vergilendirilmesi (II)", Mükellefin Dergisi, Kasım 1999, sa. 83, s. 84,
Mahmut Sekdur/ Muhsin Altun, "Mali Hukuk Ansiklopedisi" , Ankara 2001, s. 689 - 691.

[11] Erdal Sönmez/ Garip Ayaz, a.g.m. , s. 84,
Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.e. , s. 337,
Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 750.

[12] Erdal Sönmez/ Garip Ayaz, a.g.m. , s. 85,
Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.e. , s. 337,
Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 750.

[13] Erdal Sönmez/ Garip Ayaz, a.g.m. , s. 85,
Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.e. , s. 337,
Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 750.

[14] Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.e. , s. 336,
Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 751.

[15] TFF Profesyonel Futbol ve Transfer Talimatı 2005.

[16] Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 749.

[17] Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 749.

[18] TFF Profesyonel Futbol ve Transfer Talimatı 2005.

[19] TFF Profesyonel Futbol ve Transfer Talimatı 2005.

[20] Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.e. , s. 338,
Zihni Kartal, a.g.m. , s. 139.

[21] Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.e. , s. 338.

[22] Zihni Kartal, a.g.m. , s. 139.

[23] Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.e. , s. 338.

[24] Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.e. , s. 339.

[25] Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.e. , s. 339.

[26] Bkz. s. 8, Baş. 8.

[27] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, RG: 04.01.1961, 10703 - 10705.

[28] Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.e. , s. 340.

[29] [29] Murat Başaran/ Tezcan Atay, "Sporcuların Ücret Gelirlerinin (4822 Sayılı Kanun Düzenlenmeleri Uyarınca) Vergilendirilmesi - I", Yaklaşım Dergisi, Haziran 2003, sa. 126, s. 174.

[30] Bkz. s. 3 - 4.

[31] UYAP Mevzuat Programı.

[32] Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 753.

[33] Zihni Kartal, a.g.m. , s. 140.

[34] Zihni Kartal, a.g.m. , s. 140 - 141,
Nuri Gün, "Spor Kulüpleri ve Sporcuların Vergilendirilmesi", Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Ekim 2003, sa. 186, s. 163.

[35] Zihni Kartal, a.g.m. , s. 142,
Nuri Gün, a.g.m. , s. 163,
Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 754.

[36] Erdal Sönmez/ Garip Ayaz, a.g.m. , s. 87.

[37] Erdal Sönmez/ Garip Ayaz, a.g.m. , s. 87,
Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 752.

[38] Erdal Sönmez/ Garip Ayaz, a.g.m. , s. 87,
Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 752,
Zihni Kartal, a.g.m. , s. 142,
Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.m. , s. 171.

[39] Erdal Sönmez/ Garip Ayaz, a.g.m. , s. 87,
Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 752,
Erdal Sönmez/ Garip Ayaz, a.g.m. , s. 105.

[40] Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 752,
Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.m. , s. 172,
Zihni Kartal, a.g.m. , s. 142.

[41] Zihni Kartal, a.g.m. , s. 142.

[42] Murat Başaran/ Tezcan Atay, a.g.e. , s. 343.

[43] Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 753,
Erdal Sönmez/ Garip Ayaz, a.g.m. , s. 89.

[44] Erdal Sönmez/ Garip Ayaz, a.g.m. , s. 89.

[45] Erkan Ateşli, "Sporculara Ödenen Transfer Ücretlerinin Vergilendirilmesi", Vergi Sorunları Dergisi, ..... 1999, sa. 131, s. 61 - 62.

[46] Türkiye Cumhuriyeti Anayasası RG: 09.11.1982, 17863 (mükerrer).

[47] Balca Çelener/ Ege Göktuna, a.g.m. , s. 754 - 755,
Zihni Kartal, a.g.m. , s. 144 - 145.

KAYNAKÇA

Ateşli, Erkan : "Sporculara Ödenen Transfer Ücretlerinin Vergilendirilmesi" , Vergi Sorunları Dergisi, sa. 131, 1999.
Başaran, Murat
Atay, Tezcan : "Sporcuların Ücret Gelirlerinin (4842 Sayılı Kanun Düzenlemesi Uyarınca) Vergilendirilmesi - I", Yaklaşım, sa. 126, Haziran 2003.
Başaran, Murat
Atay, Tezcan : "Sporcuların Ücret Gelirlerinin (4842 Sayılı Kanun Düzenlemesi Uyarınca) Vergilendirilmesi - II", Yaklaşım, sa. 127, Haziran 2003.
Başaran, Murat
Atay, Tezcan : "Spor ve Sporcunun Vergilendirilmesi ve Vergi Avantajları", Ankara, 2003.
Çelener, Balca/
Göktuna, Ege : "Gelir Vergisi Açısından Sporcu Ücretlerinin Değerlendirilmesi", Legal Mali Hukuk Dergisi, sa. 3, Mart 2005.
Gün, Nuri : "Spor Kulüpleri ve Sporcuların Vergilendirilmesi", Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, sa. 186, Ekim 2003.
Kartal, Zihni : "Sporcu Ücretleri", Vergi Dünyası, sa. 262, Haziran 2003.
Sönmez, Erdal/
Ayaz, Garip : "Son Düzenlemelere Göre Futbol Kulüpleri, Futbolcu ve Teknik Adamların Vergilendirilmesi (II)", Mükellefin Dergisi, sa. 83, Kasım 1999.
Sekdur, Mahmut/
Altun, Muhsin : "Mali Hukuk Ansiklopedisi" , Ankara, 2001.

UYAP Mevzuat Programı
www.tff.org